Organizaciones Civiles ¿Pagan Impuestos?

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Las organizaciones de la sociedad civil cumplen funciones fundamentales para la convivencia social, su significado evoca a un conjunto de ciudadanos que trabajan temas concretos desde la esfera civil en beneficio colectivo. Muchas de ellas realizan funciones que le competen al propio Estado o brindan servicios que es obligación del Estado proporcionar a sus ciudadanos. De ahí que el derecho fiscal y las normas en materia tributaria en muchos países proporcionen beneficios para que se constituyan y operen, en la medida que son, en los hechos, un apoyo para que los ciudadanos reciban servicios que debieran obtener del Estado y ser garantizados por sus gobiernos.

Imaginemos que sería de la educación en México sin escuelas privadas, ¿tendría el gobierno capacidad para educar a toda la matrícula?; si no existieran los hospitales privados, ¿podría ofrecer servicios de salud para toda la población? Al atender problemas de interés público, los hospitales, escuelas, asilos, orfanatorios, institutos de investigación, asociaciones deportivas, entre otras, tienen derecho a obtener beneficios que entre otros pudiera incluir el no ser contribuyentes del impuesto sobre la renta, percibir donativos e incluso recibir apoyos gubernamentales, siempre que realicen su actividad cumpliendo ciertos requisitos. 

Los donativos deducibles de impuestos y el impuesto sobre la renta que no causan ni pagan las sociedades que cumplen los requisitos legales, son contribuciones que el Estado deja de percibir por parte de los contribuyentes. Funcionan como ingresos parafiscales, gozan de autonomía financiera, existen al margen de los impuestos y por lo tanto, de los recursos patrimoniales del Estado. Son contribuciones parafiscales en la medida que guardan como características:

• No figurar en los presupuestos generales del Estado.
• No están afectos de modo concreto al destino relacionado con el servicio que origina el tributo parafiscal.
• Son recaudados por órganos distintos a los propiamente fiscales.

Régimen fiscal de las actividades con fines no lucrativos

La Ley del Impuesto sobre la Renta, en su título III, establece el régimen fiscal de este tipo de asociaciones y las define como personas morales con fines no lucrativos. De ahí que al constituir una organización civil o celebrar un contrato de fideicomiso sea indispensable verificar que la actividad preponderante que llevará a cabo se ubique en alguna de las actividades establecidas en el artículo 79 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, ese objeto social debe señalarse en el acta constitutiva y en los estatutos sociales. Algunas de estas actividades son:

• Asistenciales, que consiste en apoyar a personas, sectores y regiones de escasos recursos; a comunidades indígenas; grupos vulnerables por edad, sexo o discapacidad.
• Educativas.
• Investigación científica o tecnológica.
• Culturales.
• Ecológicas.
• Becantes.
• Obras o servicios públicos.
• Desarrollo social para que mejoren las condiciones de subsistencia de la comunidad o acciones en materia de seguridad ciudadana; defensa y promoción de derechos humanos; cívicas; promover la equidad de género; aprovechamiento de recursos naturales, protección del ambiente, flora, fauna; derechos de consumidores; protección civil; proyecto de productores agrícolas y artesanos; entre otros.
• Preservación de especies en peligro de extinción.
• Apoyo económico a personas morales autorizadas para percibir donativos deducibles.
• Museos y bibliotecas privados.
• Programas escuela-empresa.

En el caso concreto de las escuelas, la Ley del Impuesto Sobre la Renta explícitamente posibilita a no contribuir con dicho impuesto cuando la actividad educativa tenga como fin la impartición de enseñanza cuando tengan autorización o reconocimiento de validez oficial de estudios, siempre que cuenten con autorización para recibir donativos deducibles de impuestos.

Ley del Impuesto Sobre la Renta
Título III. Del Régimen de las Personas Morales con fines No Lucrativos.
Artículo 79. No son contribuyentes del impuesto sobre la renta, las siguientes personas morales:
X. Sociedades o asociaciones de carácter civil que se dediquen a la enseñanza, con autorización o con reconocimiento de validez oficial de estudios en los términos de la Ley General de Educación, así como las instituciones creadas por decreto presidencial o por ley, cuyo objeto sea la enseñanza, siempre que sean consideradas como instituciones autorizadas para recibir donativos deducibles en términos de esta Ley.

En términos de la fracción X del artículo 79 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta se infieren cuatro requisitos indispensables para que las escuelas no paguen impuesto sobre la renta:

• Estar constituida como sociedad civil o asociación civil.
• Estar dedicada a la enseñanza.
• Tener autorización o contar con reconocimiento de validez oficial de estudios (REVOE).
• Contar con autorización para percibir donativos deducibles de impuestos.

Remanente distribuible ficto.

Otro de los requisitos que deben cumplir dichas instituciones para exentar el pago del impuesto sobre la renta es que no hayan distribuido remanentes a sus socios o integrantes en los últimos cinco años, en los términos del artículo 79, penúltimo párrafo de la Ley respectiva:
Artículo 79, penúltimo párrafo
Las personas morales a que se refieren las fracciones V, VI, VII, IX, X, XI, XIII, XVI, XVII, XVIII, XIX, XX, XXIV y XXV de este artículo, (…), considerarán remanente distribuible, aun cuando no lo hayan entregado en efectivo o en bienes a sus integrantes o socios:

• El importe de las omisiones de ingresos
• Las compras no realizadas e indebidamente registradas
• Las erogaciones que efectúen y no sean deducibles en los términos del título IV, salvo que éstas no reúnan los requisitos de la fracción IV  del artículo 147 de la misma.
• Los préstamos que hagan a sus socios o integrantes o a los cónyuges, ascendientes o descendientes en línea recta de dichos socios o integrantes.

Como se desprende del artículo anterior, la ley estipula una ficción jurídica fiscal al señalar un remanente distribuible que proviene únicamente cuando omitan ingresos, realicen compras apócrifas, hagan gastos no deducibles o realicen préstamos a socios, integrantes o familiares de los mismos. Es importante señalar que el impuesto sobre la renta se entera a más tardar en el mes de febrero del siguiente año a una tasa del 35 por ciento, considerándose como impuesto definitivo; así pues, entre los beneficios de ser donataria autorizada se encuentra el no realizar declaraciones mensuales ni pagos provisionales del impuesto sobre la renta.  

Para una mayor comprensión se ejemplifica lo anterior con la siguiente fórmula:

Ingresos adicionales

Por otro lado, la ley permite a las donatarias autorizadas obtener ingresos por actividades distintas a los fines de la donataria hasta por un 10 por ciento de los ingresos totales en el ejercicio, de conformidad con el artículo 80 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el doble que la regla general, pues aquella la establece en un 5 por ciento. Por lo tanto conviene ser donataria autorizada pues el beneficio es del doble, adicionalmente la Ley establece que no se considera para el cálculo del porcentaje por actividades distintas los siguientes ingresos:

• Apoyos o estímulos de Gobierno.
• Enajenación de bienes de activo fijo o intangibles.
• Cuotas de sus integrantes.
• Cuotas de recuperación.
• Intereses.
• Derechos patrimoniales derivados de propiedad intelectual.
• Rentas de inmuebles.
• Rendimientos obtenidos de acciones u otros.

Solamente cuando la donataria autorizada exceda del 10 por ciento de ingresos que no correspondan a los fines de la actividad de enseñanza a la que por ley tiene derecho, hará el cálculo siguiente donde determinará los ingresos acumulables y las deducciones autorizadas correspondientes a esos ingresos, los cuáles se determinarán de conformidad al Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se presenta el siguiente ejemplo:

Como lo mencionamos, la regla general para las personas morales con fines no lucrativos es la establecida en el penúltimo párrafo del artículo 80 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que señala que las personas morales deberán determinar impuestos cuando obtengan ingresos por enajenación de bienes distintos a su activo fijo o presten servicios a personas distintas de sus miembros o socios, siempre que dichos ingresos excedan del 5% de los ingresos totales en el ejercicio.

Reparto de Utilidades

Recordemos que según la Ley Federal del Trabajo los trabajadores tienen derecho a una participación en las utilidades de las empresas de conformidad con el porcentaje que determine la Comisión Nacional para la Participación de los Trabajadores en las Utilidades de las Empresas, para lo cual se toma como base la renta gravable de conformidad con la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Como hemos visto hasta ahora, la institución educativa se ubica en el Título III de la Ley del Impuesto sobre la Renta; sin embargo, en el mismo título si configura remanente distribuible ficto pagaría el impuesto sobre la renta a una tasa del 35 por ciento, además cuando obtenga ingresos que excedan en más del 10 por ciento por actividades distintas por la cuales se ubique en el multicitado título deberá pagar el impuesto de conformidad con el Título II a la tasa del 30 por ciento.

Al contar con utilidades, las cuales serían el remanente distribuible ficto y por aquellas actividades que no correspondan al título II, le correspondería además pagar el 10 por ciento por concepto de participación de los trabajadores en las utilidades (PTU), de conformidad con la Ley Federal del Trabajo y las reglas establecidas en la misma.

La base de participación en las utilidades será en los ejemplos que hemos venido desarrollando el remante distribuible ficto y aquellas bases por las que se pague impuesto sobre la renta.  Siguiendo con los mismos el monto de utilidades a repartir sería entonces de 470 mil pesos, pues corresponde al 10% de utilidades, porcentaje determinado por la Comisión Nacional.

Es decir, una escuela con autorización para percibir donativos deducibles de impuestos que haya generado préstamos a sus socios por 4 millones de pesos y comprobado gastos no deducibles por 700 mil pesos deberá pagar por concepto de utilidades un total de 470 mil pesos; adicionalmente, en los ejemplos que hemos venido desarrollando, la escuela tiene ingresos por actividades que no corresponden al título III por 2 millones 500 mil pesos que al restarle los gastos y las deducciones nos resta una utilidad fiscal por la que pagó impuesto sobre la renta en el Título II por 1 millón 300 mil pesos, al cual le corresponden a los trabajadores el 10 por ciento.

En suma, la participación de los trabajadores en las utilidades se integra por 470 mil pesos más 130 mil pesos, dando un total de 600 mil pesos a repartir a los trabajadores.

Requisitos para ser donatarias autorizadas

Ahora bien, ha quedado claro que uno de los requisitos para exentar impuestos es constituirse como donataria autorizada, los requisitos para obtener la autorización son los establecidos en el artículo 82 de la Ley del impuesto Sobre la Renta, a continuación se señala sus partes más significativas:

• Constituirse y funcionar exclusivamente a la enseñanza.
• No intervenir en campañas políticas o involucrarse en actividades de propaganda.
• Podrán realizar actividades destinadas a influir en la legislación, siempre que no sean remuneradas y no se realicen en favor de personas o sectores que les hayan otorgado donativos.
• Destinen sus activos exclusivamente a fines de su objeto social. NO SE PUEDE OTORGAR BENEFICIOS SOBRE REMANENTE DISTRIBUIBLE A SOCIOS, requisito que deberá constar en Escritura pública.
• Que al momento de su liquidación o cambio de residencia fiscal destinen la totalidad de patrimonio a entidades autorizadas para percibir donativos (constar en Escritura pública).
• Mantener a disposición del público:
• Autorización para recibir donativos.
• Uso y destino que se dé a donativos recibidos.
• Cumplimiento de obligaciones fiscales.
• Información, vía reglas de carácter general.
• Informar al SAT a más tardar el 17 del mes inmediato posterior de donativos recibidos superiores a 100 mil pesos en:
• Efectivo en moneda nacional o extranjera
• Piezas de oro o plata.
• Informar al SAT de las operaciones que celebren con partes relacionadas y de los servicios que reciban o bienes que adquieran de las personas que les hayan otorgado donativos deducibles.
• Constar con requisitos de control administrativo y transparencia determinados por el SAT.

Destino de los donativos

De conformidad al artículo 138 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, los donativos y sus rendimientos únicamente deben ser destinados a los fines del objeto social; solamente se permite utilizar hasta el 5 por ciento de los donativos y sus rendimientos en gastos de administración, tales como:

• Sueldos.
• Arrendamientos de bienes.
• Servicios como electricidad y teléfono.
• Papelería.
• Mantenimiento y conservación.
• Impuestos y derechos gubernamentales.

Obligaciones fiscales

Las obligaciones fiscales para las donatarias autorizadas están estipuladas principalmente en la Ley del Impuesto Sobre la Renta que señala como principales:

• Inscribirse en el Registro Federal de Contribuyentes.
• Llevar contabilidad electrónica.
• Expedir y recabar CFDIs que acrediten:
• Las enajenaciones y erogaciones que efectúen
• Servicios que presten.
• Otorgamiento de uso o goce temporal de bienes. 
• Presentar a más tardar el 15 de febrero la declaración en que se determine el remanente distribuible y la proporción por cada integrante.
• Proporcionar a sus integrantes constancia y CFDI por monto de remanente distribuible.
• Expedir constancia y CFDI :
• Por pagos al extranjero:
• Retener y enterar impuesto a cargo de terceros y exigir el CFDI.
• Presentar declaración anual informando ingresos obtenidos y erogaciones efectuadas a más tardar el 15 de febrero.

Ventajas de ser donataria autorizada

Como hemos visto, existen ventajas para las donatarias autorizadas entre las que destacan tributar como persona moral con fines no lucrativos y de manera general no ser considerada contribuyente del Impuesto Sobre la Renta.

Las donatarias autorizadas pueden recibir donativos sin límite, ya sea en efectivo o en especie, de residentes en el país o en el extranjero, con la única obligación de expedir los comprobantes respectivos y el destino de los donativos no exceder del 5 por ciento para gastos administrativos. A las donatarias autorizadas se les permite reinvertir sus utilidades. Además, con previa autorización, no pagan impuestos al comercio exterior por la entrada al país de mercancías que sean donadas para ser destinadas a fines culturales, de enseñanza, de investigación, de salud pública o de servicio social, y que pasen a formar parte de su patrimonio, siempre que el donante sea residente en el extranjero.

De la misma manera existen ventajas para los donantes que sean personas físicas, entre las que se encuentran deducir los donativos no onerosos ni remunerativos que den a las personas morales autorizadas para recibir donativos deducibles, siempre y cuando el monto total de dichos donativos no exceda del 7% de los ingresos acumulables que sirvan de base para calcular el impuesto sobre la renta a cargo del contribuyente, persona física, en el ejercicio anterior a aquel en el que se efectúe la deducción.

Para el caso de los donantes personas morales pueden deducir los donativos no onerosos ni remunerativos hasta por una cantidad que no exceda del 7% de la utilidad fiscal obtenida en el ejercicio anterior a aquel en el que se efectúe la deducción. En el caso de donativos en especie, tanto personas físicas como morales, pueden deducir el importe que corresponda de conformidad con las disposiciones fiscales.

En la práctica hemos visto que muchas escuelas se encuentran tributando en el Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuando de un análisis de su documentación pueden cumplir con los requisitos para ser sujetos del Título III con las ventajas que hemos analizado. Por ello la recomendación que hago es realizar un análisis integral de la operación contable y la documentación a efecto de obtener las ventajas que el legislador les concedió a través de la norma.